Pobrana przez wynajmującego część kaucji, która została uiszczona przez najemcę lokalu użytkowego celem zabezpieczenia roszczeń wynajmującego z tytułu wyrządzenia szkód (celem zabezpieczenia wykonania umowy), nie jest obrotem w rozumieniu art. 29a ust. Kaucja jest niczym innym jak sumą pieniężną mającą gwarantować dotrzymanie zobowiązania oraz stanowiącą odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Kaucja nie jest obrotem w myśl VAT.
Do takiego wniosku doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w dniu 9 października 2018 r. interpretacji indywidualnej, sygn. Cytowana interpretacja indywidualna dotyczyła podatnika (dalej: Wynajmujący), który w dniu 16 lutego 2017 roku zawarł umowę najmu lokalu użytkowego ze wspólnikami spółki cywilnej (dalej: Najemca). W umowie zawarto zapis: „kaucja przeznaczona jest na zabezpieczenie roszczeń Wynajmującego z tytułu wyrządzonych przez Najemcę szkód w przedmiocie najmu, pogorszeniu jego stanu (...)”. Następnie w dniu 30 maja 2018 roku zawarto porozumienie m.in. o rozwiązaniu umowy najmu z dniem 30 maja 2018 roku oraz oszacowano wartość szkody w przedmiocie najmu. Ponadto, dokonano zapisu, iż „Wynajmujący z tytułu wyrządzonych przez Najemcę szkód w przedmiocie najmu, dokona potrącenia oszacowanej kwoty szkody z kaucji pieniężnej wniesionej zgodnie z zapisem w umowie najmu z dnia 16 lutego 2017 roku”. W dniu 13 czerwca 2018 roku Wynajmujący wystawił fakturę. W nazwie zostało wpisane: odszkodowanie z tytułu wyrządzonych przez najemcę szkód w przedmiocie najmu zgodnie z Porozumieniem zawartym w dniu 30 maja 2018 roku. Na fakturze podano wartość netto oraz 23% podatek VAT oraz wartość brutto.
Odpowiedź organu podatkowego opierała się na analizie pojęcia „kaucja”. Definicji tego pojęcia nie znajdziemy jednak w ustawie VAT. W przypadku braku definicji legalnej zwykle sięgamy do definicji znajdującej się w Słowniku Języka Polskiego PWN. Na taką definicję wskazał również organ podatkowy. „Kaucją” według słownika jest suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Kaucję cechuje również to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Stanowi ona bowiem swoistego rodzaju zabezpieczenie, gwarancję wykonania umowy. Kaucja nie jest składnikiem ceny za najem i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy.
W analizowanym stanie faktycznym kaucja miała stanowić zabezpieczenie przedmiotu transakcji tj. lokalu użytkowego, a w szczególności szkód wyrządzonych przez najemcę w tym lokalu. Ze względu jednak na wystąpienie szkody w przedmiocie najmu, kaucja została potrącona na jej pokrycie.
Aby odpowiedzieć na to pytanie Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej dokonał analizy zakresu przedmiotowego podatku VAT. Przede wszystkim przywołano pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług oraz wskazano negatywny charakter definicji świadczenia usług. Usługą bowiem jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Oznacza to bardzo szeroki zakres zastosowania ustawy o VAT. Czy jednak w tym zakresie mieści się pojęcie kaucji? W tym miejscu istotne okazały się dodatkowe warunki, które muszą zaistnieć aby można było mówić o świadczeniu usług. Konieczne zatem według fiskusa jest wystąpienie bezpośredniego związku o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Zapłata jest konsekwencją wykonanego świadczenia. Takiego związku nie dostrzegł fiskus pomiędzy kaucją, a usługą najmu lokalu. Kaucję uznał bowiem za pewnego rodzaju odszkodowanie, rekompensatę za wyrządzone szkody na przedmiocie najmu, a nie czynsz najmu. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. Nie można tu zatem mówić o ekwiwalentności świadczeń bowiem odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.
Mając na uwadze powyższe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził obowiązujące dotychczas stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, że kaucję należy traktować jako karę umowną niepodlegającą VAT.
Rozliczenia transakcji złożonych w kontekście VAT
Umowy o roboty budowlane często przybierają formę kompleksowych świadczeń, obejmujących projektowanie, dostawę materiałów, transport i sam montaż. W takich przypadkach kluczowe staje się prawidłowe zaklasyfikowanie transakcji dla celów VAT, co nie zawsze jest oczywiste ze względu na niejednolite interpretacje przepisów.
Jeszcze do niedawna dominowało podejście, zgodnie z którym świadczenia towarzyszące traktowano jako integralną część świadczenia podstawowego i opodatkowano je według jego zasad. Jednakże, od czasu wprowadzenia odwrotnego obciążenia, nastąpiła zmiana w sposobie rozliczania takich transakcji.
W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych, należy przede wszystkim ustalić, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Jeśli tak, kluczowe jest zidentyfikowanie świadczenia dominującego, podczas gdy pozostałe mają charakter pomocniczy. Cała transakcja podlega wówczas opodatkowaniu według stawki dla świadczenia dominującego. W przypadku usług budowlanych, często jest to usługa montażu.
Jednakże, gdy każde ze świadczeń traktowane jest jako odrębna usługa lub towar, rozliczenie VAT jest inne. W takim przypadku na fakturze pojawia się kilka pozycji, opodatkowanych według właściwych dla nich zasad.
Podatnicy napotykają trudności w rozróżnieniu tych przypadków, a interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej bywają nieprecyzyjne i niespójne. Ocena, czy czynności wykazują ścisłe powiązanie gospodarcze, tworząc jedną całość, czy też stanowią szereg jednostkowych świadczeń, jest kluczowa. Warto zaznaczyć, że każda transakcja jest indywidualna, co czyni właściwą klasyfikację wielką niewiadomą.
Organy podatkowe i sądy administracyjne nie zawsze prezentują jednolite stanowisko. Przykładowo, w interpretacji z dnia 17 listopada 2017 roku, organ podatkowy wskazał, że usługi projektowe oraz budowlane co do zasady mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie. Podobne stanowisko zajęto w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r., gdzie uznano możliwość wyodrębnienia robót budowlanych od usługi projektowej oraz usług formalno-prawnych, uznając je za odrębne i niezależne od siebie usługi.
W przypadku usług marketingowych, gdzie wydawanie towarów jest jednym z elementów, nie zawsze uznaje się to za jedno świadczenie. Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2018 r., przekazanie towarów o wartości jednostkowej poniżej 10 zł netto (np. długopisy, notesy) w ramach usługi marketingowej, może stanowić odrębną czynność opodatkowaną VAT. Natomiast materiały promocyjne pozbawione walorów użytkowych, pełniące wyłącznie funkcję reklamową, nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż nie spełniają przesłanek konsumpcji.
Opłaty reprograficzne a VAT
Kwestia opodatkowania opłat reprograficznych podatkiem VAT była przedmiotem sporów. Zasadnicze znaczenie miał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie C-37/16 SAWP.
W wyroku tym TSUE stwierdził, że podmioty praw do zwielokrotniania nie świadczą usług w rozumieniu dyrektywy VAT na rzecz producentów i importerów czystych nośników oraz urządzeń do utrwalania i zwielokrotniania. Obowiązek uiszczania opłat został nałożony na mocy prawa krajowego i nie stanowi bezpośredniego świadczenia wzajemnego wobec jakiegokolwiek świadczenia. Opłaty te mają na celu finansowanie godziwej rekompensaty za szkodę wynikającą ze zwielokrotniania utworów bez zgody.
W konsekwencji, transakcje te nie są dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT.
Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 12 października 2018 r. potwierdził, że opłaty reprograficzne nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi i tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Organizacje zbiorowego zarządzania nie wystawiają faktur na rzecz podmiotów zobowiązanych z tytułu uiszczenia tych opłat. Interpretacja wskazuje również na możliwość skorygowania błędnie dokonanych rozliczeń poprzez wystawienie faktur korygujących i korektę deklaracji VAT.
Obowiązek podatkowy VAT w usługach budowlanych
tags: #marcin #borkowski #egospodatka #stawka #vat