Dla przedsiębiorców, których działalność obejmuje sprzedaż kart SIM i eSIM, prawidłowe zdefiniowanie charakteru tej transakcji w kontekście podatku VAT jest kluczowe. Powstaje pytanie, czy jest to dostawa towarów, czy świadczenie usług, co bezpośrednio wpływa na sposób ustalenia miejsca opodatkowania.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a w myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT, towarem są rzeczy oraz wszelkie postaci energii. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Sprzedaż samych kart SIM i eSIM bez doładowania nie może być uznana za dostawę towarów. Samo nabycie karty nie stanowi dla klienta żadnej wartości, gdyż nie umożliwia ono w żaden sposób korzystania z żadnych usług. Karta SIM i eSIM bez doładowania jest jedynie nośnikiem pozwalającym na korzystanie z usług operatora sieci komórkowej i dopiero w połączeniu z doładowaniem ma wartość użytkową dla klienta. Sprzedaż samych kart SIM i eSIM bez doładowania wpisuje się w definicję świadczenia usług, w tym przypadku usług telekomunikacyjnych.
Zgodnie z art. 2 pkt 25a ustawy, przez usługi telekomunikacyjne rozumie się usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych.
Nierzadko zdarza się, że podatnicy mają problem z zakwalifikowaniem jakiegoś świadczenia do odpowiedniej kategorii, tj. jako dostawy towarów, czy też świadczenia usług. Intuicyjnie można przyjmować, iż ich sprzedaż stanowi dostawę towarów. W ramach dokonywanej transakcji nabywamy bowiem pewną rzecz materialną - kartę z zapisanym kodem doładowującym lub starter z kartą SIM - za co dokonujemy płatności. Taki schemat większości osób kojarzyć się będzie z dostawą towarów. Niemniej jednak analiza przepisów ustawy o VAT, przepisów unijnych oraz aktualnego orzecznictwa prowadzi do zgoła odmiennych wniosków - transakcję sprzedaży starterów oraz kart prepaid należy uznać za świadczenie usługi telekomunikacyjnej. Celem zakupu karty prepaid lub startera nie jest bowiem nabycie karty jako towaru samego w sobie. Karta ta stanowi pewien środek do skorzystania z usług telekomunikacyjnych. Nabycie startera pozwala użytkownikowi na zalogowanie do sieci telekomunikacyjnej operatora. Zakup karty prepaid niezbędny jest w celu wykonywania połączeń, konieczne jest bowiem doładowanie konta (tj. sama karta, np. bez doładowania, nie przedstawia żadnej istotnej wartości). Jeżeli w ten sposób spojrzymy na przedmiotową transakcję to zauważymy, że ww. zakup stanowi w istocie nabycie prawa do używania infrastruktury operatora sieci komórkowej i pozwala na korzystanie ze świadczonych przez niego usług telekomunikacyjnych.
Czy stanowisko takie znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach podatkowych? Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 25a ustawy o podatku od towarów i usług (definicja ta jest tożsama z zawartą w Dyrektywie UE w sprawie VAT - Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r.), za usługę telekomunikacyjną należy uznać także przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków zapewniających transmisję informacji. Tak szeroka definicja usługi telekomunikacyjnej pozwala na przyjęcie, iż usługi te mogą obejmować także sprzedaż kart prepaid oraz starterów pozwalających na korzystanie ze środków (infrastruktury) zapewniających transmisję. To, iż przedmiotowa transakcja ma charakter usługi wynika nie tylko z regulacji polskich, czy unijnych, ale także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W jednym z wyroków Trybunał orzekł, iż „pojęcie usługi telekomunikacyjnej rozumiane jest szeroko i usługa ta obejmuje nie tylko transmisję sygnałów i dźwięków jako taką, lecz również wszystkie usługi „polegające” na takiej transmisji oraz odnośne przeniesienie praw do używania środków dla zapewnienia takiej transmisji” (wyrok z 3.05.2012 r.).
Powyższe stanowisko akceptują także organy podatkowe. W komunikacie z 23.12.2014 r. Co więcej, definicja usługi telekomunikacyjnej nie określa podmiotu, który może świadczyć tego rodzaju usługi, określa jedynie jej przedmiotowy zakres. Tym samym należy uznać, iż usługę telekomunikacyjną może świadczyć nie tylko operator telekomunikacyjny, ale także każdy inny podmiot, który wykonuje świadczenia wchodzące w zakres usług telekomunikacyjnych. Jeżeli więc, sprzedaż starterów i kart prepaid potraktujemy jako tego rodzaju usługi, to każdy kolejny podmiot odsprzedający karty należy uznać za świadczącego usługę telekomunikacyjną. Jeżeli podmiot nabywa karty prepaid od operatora i następnie je odsprzedaje odbiorcom finalnym, tj. w konsekwencji należy uznać, iż sprzedaż starterów oraz kart prepaid stanowi świadczenie usług telekomunikacyjnych niezależnie od podmiotu, który tej sprzedaży dokonuje.
Piotr Kępisty, młodszy konsultant podatkowy ECDDP Sp. Warunkiem opodatkowania VAT jest to, by świadczenie usług miało charakter odpłatny. To najistotniejszy wniosek z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 3 maja 2012 r.
Miejsce opodatkowania usługi telekomunikacyjnej
W przypadku, gdy usługa telekomunikacyjna jest świadczona na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, ustalenie miejsca opodatkowania następuje na podstawie art. 28k ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Stosownie natomiast do art. 12 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011, stałe miejsce zamieszkania osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza adres figurujący w krajowej ewidencji ludności lub innym podobnym rejestrze bądź adres wskazany przez tę osobę odpowiednim organom podatkowym, chyba że istnieją dowody wskazujące na to, że ten adres nie odzwierciedla rzeczywistości.
Natomiast w myśl art. 13 rozporządzenia 282/2011, „zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.
W związku z powyższym pojawia się pytanie, w jaki sposób sprzedawca kart SIM/eSIM powinien ustalić miejsce zamieszkania/pobytu osoby fizycznej. W tym zakresie należy posiłkować się art. 24b lit. b rozporządzenia 282/2011, gdzie podano, że w przypadku świadczenia na rzecz osoby niebędącej podatnikiem usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub usług świadczonych drogą elektroniczną za pomocą sieci telefonii komórkowej, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano kartę SIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług.
Przepis art. 24b lit. b rozporządzenia obejmuje sytuację, w której usługobiorca niebędący podatnikiem korzysta z karty SIM w celu otrzymywania usług telekomunikacyjnych. W przepisie tym jest bowiem mowa o usługach telekomunikacyjnych świadczonych za pomocą sieci telefonii komórkowej. W takich sytuacjach zostało przyjęte domniemanie, że miejsce świadczenia będzie ustalane na podstawie kodu MCC karty SIM (domniemywa się, że w tym miejscu usługobiorca ma stałe miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu), chyba że usługodawca obali to domniemanie na podstawie 3 niesprzecznych dowodów, wskazujących na to, że miejsce zamieszkania / zwykłe miejsce pobytu usługobiorcy znajduje się w innym miejscu.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 17 kwietnia 2025 roku (nr 0114-KDIP1-2.4012.146.2025.1.RST), w przypadku sprzedaży kart SIM i eSIM zastosowanie będzie miał wyżej cytowany przepis art. 24b lit. b ww. rozporządzenia 282/2011 obejmujący świadczenie m.in. usług telekomunikacyjnych za pośrednictwem sieci telefonii komórkowej. Opodatkowanie usług w tym przypadku jest oparte na kodzie MCC (Mobile Country Code - kod przypisujący kraj w sieciach komórkowych GSM używany w sieciach telefonii komórkowej) kraju karty SIM.
Dyrektor KIS wskazał też, że należy przyjąć, iż usługobiorcy mają stałe miejsca zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano (zarejestrowano) kartę SIM/eSIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług. W treści interpretacji czytamy ponadto: „W konsekwencji, w opisanym przypadku, skoro zamierza Pani świadczyć usługi na rzecz klientów z Polski i z innych krajów Unii Europejskiej niebędących podatnikami miejscem świadczenia i opodatkowania usług jest miejsce, w którym klienci mają stałe miejsca zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano (zarejestrowano) kartę SIM/eSIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług. A zatem, tylko w sytuacji, kiedy kod MCC będzie dotyczył Polski, to miejscem opodatkowania będzie terytorium Polski”.
Sprzedaż kart SIM i eSIM - usługi czy towary?
Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że sprzedaż kart SIM/eSIM nie jest kwalifikowana jako dostawa towaru, lecz jako świadczenie usług. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W odniesieniu do sprzedaży samych kart bez doładowań - ma to na celu umożliwienie klientom używania infrastruktury danego operatora i pozwala na korzystanie ze świadczonych przez niego usług telekomunikacyjnych. Sprzedaż ta jest więc ściśle związana ze świadczeniem usług (telekomunikacyjnych), ponieważ bez posiadania karty skorzystanie z nich byłoby niemożliwe. Karta zarówno SIM, jak i eSIM, stanowi nośnik pozwalający na korzystanie z usług operatora sieci komórkowej i dopiero w połączeniu z doładowaniem posiada wartość użytkową dla nabywcy.
Nadmienić należy, iż Wnioskodawczyni nie jest operatorem telefonii komórkowej, a jedynie odsprzedaje karty SIM/eSIM i/lub wskazane doładowania. Świadczenie usług wskazanych w punktach 1-3 jest realizowane poprzez karty SIM/eSIM posiadające unikalny numer MCC. Numer MCC (ang. Mobile Country Code) jest kodem kraju używanym w sieciach telefonii komórkowej, w związku z czym identyfikuje dany kraj, w którym działa sieć.
Sprzedaż kart SIM/eSIM bez doładowania jako usługa telekomunikacyjna
Na podstawie art. 5 ust. 1 UPTU, co do zasady opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 25a UPTU, przez usługi telekomunikacyjne rozumie się usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.; zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”).
Powyższy przepis stanowi implementację art. 24 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347 s. 1 z późn. zm.; dalej jako „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym, usługi telekomunikacyjne oznaczają usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesja praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych.
Jednocześnie zgodnie z art. 6a ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 Dyrektywy VAT obejmują w szczególności następujące usługi:a) usługi telefonii stacjonarnej i komórkowej służące do przesyłania i przełączania komunikacji głosowej, danych i obrazu, łącznie z usługami telefonicznymi obejmującymi element obrazu, nazywane inaczej usługami wideotelefonicznymi;b) usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP);c) poczta głosowa, oczekiwanie na połączenie, przekazywanie połączenia, identyfikacja dzwoniącego, telekonferencja i inne usługi obsługiwania połączeń;d) usługi przywoływania;e) usługi „audiotekst”;f) faks, telegraf i teleks;g) dostęp do internetu i stron World Wide Web;h) prywatne połączenia sieciowe oddające łącza telekomunikacyjne do wyłącznego użytku usługobiorcy.
Co istotne, pojęcie usługi telekomunikacyjnej rozumiane jest szeroko i usługa ta obejmuje nie tylko transmisję sygnałów i dźwięków jako taką, lecz również wszystkie usługi „polegające” na takiej transmisji oraz odnośne przeniesienie praw do używania środków dla zapewnienia takiej transmisji. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 maja 2012 r. 2 pkt 25a UPTU, za usługę telekomunikacyjną należy uznać także przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków zapewniającą transmisję informacji. W ocenie Wnioskodawczyni, tak szeroka definicja usługi telekomunikacyjnej pozwala na przyjęcie, iż usługi te mogą obejmować także sprzedaż samych kart SIM/eSIM, które pozwalają klientom na korzystanie ze środków (infrastruktury) zapewniających transmisję. W istocie, sprzedaż kart stanowi przeniesienie praw do użytkowania tego rodzaju infrastruktury.
Bazując na orzeczeniu w sprawie C-520/10 ws Lebara, Minister Finansów w interpretacji z dnia 23 listopada 2015 r. o sygn. PT8.8101.255.2015, wskazał następująco: „(...) należy uznać, że na kolejnych etapach dystrybucji, pomiędzy stronami kolejnych umów sprzedaży kart telefonicznych również dochodzi do świadczenia tych usług. Niezależnie od miejsca podmiotu w łańcuchu dystrybucji usług telekomunikacyjnych obowiązują te same zasady rozliczania tych usług. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku sprzedaży innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym, w tym EJD, których to transakcji dokonuje Wnioskodawca. Dla celów podatku VAT należy zatem przyjąć, że Wnioskodawca sam nabył tę usługę od operatorów komórkowych lub pośredników, a następnie sam wyświadczył czy wyświadczy ją na rzecz kontrahenta - Akceptanta”.
Stąd też, zdaniem Wnioskodawczyni, nawet jeśli nie pełni samodzielnie roli operatora telefonii komórkowej, lecz działa w charakterze podmiotu nabywającego przedmiotowe usługi od operatorów i dokonującego ich dalszej odsprzedaży na rzecz klientów, to zasadne jest uznanie usług sprzedaży kart SIM i e-SIM bez jakiegokolwiek doładowania za usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 25a UPTU, podlegające opodatkowaniu VAT.
Dodatkowo, uznanie sprzedaży kart bez doładowań za usługę telekomunikacyjną wynika między innymi z interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.221.2023.2.RD. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, iż „(…) w sytuacji świadczenia usług, w związku z którymi następuje wydanie pewnych towarów które same w sobie nie mają wartości użytkowej, czynności takie w całości kwalifikowane być powinny jako świadczenie usług. Należy więc stwierdzić, że sprzedaż samych kart SIM bez doładowania będzie wpisywało się w zakres świadczenia usług telekomunikacyjnych”.
Analogicznie należy wskazać w odniesieniu do eSIM, ponieważ choć jest to wirtualna karta SIM, to dane urządzenie (telefon komórkowy) łączy się poprzez eSIM z siecią komórkową tak, jakby była w nim umieszczona fizyczna karta.
W związku z powyższym, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż sprzedaż kart SIM i e-SIM bez jakiegokolwiek doładowania na rzecz klientów niebędących podatnikami, stanowi usługę telekomunikacyjną, o której mowa w art. 2 pkt 25a UPTU i podlega opodatkowaniu VAT.
Sprzedaż kart SIM/eSIM z doładowaniem a bony
Karty już doładowane pakietem danych umożliwiającym korzystanie z Internetu i/lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez operatora (tzw. pre-paid) oraz same doładowania do kart SIM i eSIM zawierające pakiety danych umożliwiające korzystanie z internetu i/lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora, mogą być traktowane jako bony różnego przeznaczenia (MPV).
Zgodnie z art. 2 pkt 44 UPTU, przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia. Zgodnie z art. 2 pkt 41 UPTU, przez bon rozumie się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.
W myśl art. 2 pkt 42 UPTU, przez emisję bonu rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu. Stosownie do art. 2 pkt 43 UPTU, przez bon jednego przeznaczenia rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.
Wnioskodawczyni jest zdania, iż w związku z brakiem posiadania cech bonu SPV, należy uznać sprzedaż kart już doładowanych oraz samych doładowań za transfer bonów różnego przeznaczenia. Za bony SPV będą uznane tylko bony, w przypadku których w momencie ich emisji wiadomo już, w jakim państwie należy odprowadzić podatek należny z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, których dotyczy bon, wiadomo też, jaka jest kwota należnego podatku. W sytuacji, gdy któraś z tych informacji nie jest znana, wówczas taki bon nie spełnia definicji bonu SPV i powinien zostać uznany za bon MPV.
Podsumowanie
Sprzedaż samych kart SIM i eSIM bez doładowania stanowi usługę telekomunikacyjną podlegającą opodatkowaniu VAT, z miejscem świadczenia ustalonym na podstawie kodu MCC. Sprzedaż kart z doładowaniami uznaje się za bony różnego przeznaczenia, więc ich transfer podlega VAT w momencie emisji, a miejsce świadczenia determinuje kod MCC.
W przypadku, gdy usługa telekomunikacyjna jest świadczona na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, miejscem świadczenia i opodatkowania jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, co jest ustalane na podstawie kodu MCC kraju wydania karty SIM/eSIM.
Klasyczna SIM, VSIM i eSIM - Jak działają i co dają
Dla przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie sprzedaży kart SIM i eSIM, kluczowe jest prawidłowe zidentyfikowanie charakteru świadczonej usługi oraz zastosowanie odpowiednich przepisów dotyczących miejsca opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego.
tags: #karta #telefoniczna #stawka #vat