W świecie biznesu, zwłaszcza w branży budowlanej i instalacyjnej, często pojawia się pytanie o właściwe rozliczenie podatkowe i prawne świadczeń, które łączą w sobie dostawę towaru i jego montaż. Kluczowe jest rozróżnienie między umową o dzieło a umową zlecenie, a także zrozumienie zasad opodatkowania VAT, w tym mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Specyfika usług budowlanych i instalacyjnych
Przedsiębiorstwa działające w branży montażu instalacji wentylacji i klimatyzacji, które jednocześnie są dystrybutorami urządzeń, często spotykają się z sytuacją, gdy główny wykonawca składa dwa odrębne zlecenia: jedno na dostawę urządzeń, a drugie na ich montaż. Z punktu widzenia podatkowego, takie transakcje mogą być traktowane jako dwa niezależne świadczenia, jednak orzecznictwo i interpretacje organów podatkowych wskazują na potrzebę analizy pod kątem świadczeń złożonych.
Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże, w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Kwestia tzw. świadczeń złożonych była analizowana wielokrotnie, zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.”
Mając na uwadze orzecznictwo TSUE w zakresie świadczeń kompleksowych, w odniesieniu do świadczonej na podstawie odrębnego zlecenia usługi montażowej, w ramach której zużywane są materiały do wykonania tej usługi, należy stwierdzić, że w tej konkretnej sytuacji mamy do czynienia z kompleksową usługą montażu instalacji. Zużyte materiały są niezbędne do wykonania usługi montażu instalacji i stanowią element pomocniczy świadczenia z punktu widzenia nabywcy usługi.
Spółka, wykonując dla nabywcy kompleksową usługę montażu instalacji, powinna udokumentować ją fakturą VAT, zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, wskazując wyrazy „odwrotne obciążenie”. Wartość kompleksowej usługi montażu należy wykazać w jednej pozycji na fakturze, która będzie obejmować łącznie wartość usługi oraz koszt zużytych do wykonania usługi montażu materiałów (towarów).
Dostawa z montażem - identyfikacja i moment powstania obowiązku podatkowego
Prawidłowe zidentyfikowanie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem stanowi nie lada wyzwanie dla podatników. Determinując powyższe, należy bowiem zmierzyć się z szeroko pojętymi zapisami umownymi zawartymi między stronami transakcji, w których zakres wchodzić mogą warunki płatności, obowiązek sporządzenia protokołu zdawczo - odbiorczego i inne indywidualne ustalenia mające na celu zabezpieczenie interesów oraz warunków transakcji obydwu stron.
Choć ogólny obowiązek podatkowy w VAT ustala się na dość prostych zasadach wskazanych przez ustawodawcę, przepisy przewidują liczne wyjątki, dla których prawidłowe zidentyfikowanie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga dokładnej analizy charakteru transakcji oraz weryfikacji postanowień umownych. Brak zachowania należytej staranności w tym zakresie, może rodzić ryzyko nieprawidłowego zidentyfikowania momentu powstania obowiązku podatkowego: zbyt późno - co wiąże się m.in. z powstaniem zaległości podatkowych lub przedwcześnie - co skutkować może m.in. zakwestionowaniem przez organ podatkowy prawa do odliczenia VAT naliczonego przez nabywcę.
Identyfikacja wystąpienia dostawy z montażem jest tym trudniejsza, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują wprost pojęć „montaż lub instalacja”. Jednakże, ustawodawca zawęził wskazane pojęcia, doprecyzowując, że za instalację lub montaż nie uznawane są proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako “proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. W związku z powyższym, za montaż lub instalację uznać należy takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności, niekiedy objętych tajemnicą zawodową, znanych przede wszystkim dostawcy towaru/sprzętu, który jest montowany lub instalowany.
Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów z montażem. W związku z powyższym, obowiązek podatkowy z tytułu wskazanej dostawy powstanie w momencie jej faktycznej realizacji, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dokonanie dostawy z montażem, zatem, co do zasady następuje w chwili faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był dostawca. Oznacza to, że dostawa będzie mogła zostać uznana za zrealizowaną dopiero w momencie zakończenia montażu, tj. po zrealizowaniu przez dostawcę wszystkich czynności, do jakich jest on zobowiązany w ramach świadczenia wykonywanego na rzecz nabywcy. Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.296.2020.1.TKU).
Odmienne stanowisko zostało zaprezentowane przez organ, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.314.2017.2.JC). W analizowanej sprawie, Spółka argumentowała, iż nabywca nie zawsze decyduje się na instalację/montaż urządzenia w chwili fizycznej dostawy towaru, a niekiedy ma to miejsce nawet 2 lub 3 lata po dostawie urządzeń do jego zakładu. Powyższe wynika ze zmian planów produkcyjnych. Zdarzały się również sytuacje, kiedy międzyczasie nabywca dokonał odsprzedaży urządzenia innemu podmiotowi i instalacja wraz z montażem odbywały się u nowego nabywcy.
Umowa o dzieło a umowa zlecenie - kluczowe różnice
Umowa o dzieło i umowa zlecenie są umowami cywilnoprawnymi uregulowanymi przez przepisy Kodeksu cywilnego. Różnią się jednak zarówno funkcją, jak i skutkami prawnymi oraz podatkowymi.
Umowa o dzieło
Dla umowy o dzieło charakterystyczne jest to, że ma ona prowadzić do konkretnego, zindywidualizowanego rezultatu. Przy umowie o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zlecający - do wypłaty ustalonego wynagrodzenia. Umowa o dzieło nazywana jest umową rezultatu, ponieważ dzięki niej powstaje namacalny efekt o charakterze materialnym lub niematerialnym. Może nim być zatem wykonanie mebli, ale także napisanie tekstu. Przedmiotem umowy o dzieło może być stworzenie nowego przedmiotu, ale również naprawa lub przeróbka już istniejącego.
Umowa o dzieło nakłada na wykonującego odpowiedzialność za efekt końcowy, natomiast zlecającemu wykonanie pracy daje szerokie możliwości reklamacyjne. W umowie o dzieło należy ustalić kwotę wynagrodzenia, którą wykonawca otrzyma po wykonaniu pracy. Osoba powierzająca zadanie nie prowadzi ewidencji czasu pracy, a jedynie wyznacza termin ostateczny dostarczenia gotowego dzieła.
Umowa o dzieło nie wiąże się z koniecznością odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Oznacza to, że osobie zatrudnionej na jej podstawie nie przysługuje bezpłatna publiczna opieka medyczna, nie może ona korzystać ze zwolnień lekarskich ani odkładać na emeryturę. Warto jednak pamiętać, że konieczne jest zgłoszenie zawarcia umowy o dzieło do ZUS na formularzu RUD.
Zdecydowane różnice występują również w założeniach tych umów, przykładowo umowa zlecenie może być co do zasady wypowiedziana w każdej chwili, natomiast umowa o dzieło określa konkretne warunki, w jakich może dojść do wypowiedzenia. Chodzi tu przede wszystkim o sytuację, gdy wykonanie dzieła jest opóźnione lub prowadzone jest w sposób nieprawidłowy.
Umowa zlecenie
Przy umowie zlecenia zleceniobiorca decyduje się wykonać określoną czynność prawną w zamian za konkretne świadczenie. Przykładem pracy wykonanej na podstawie zlecenia jest opieka nad dzieckiem czy sprzątanie pomieszczeń. Zleceniodawca powinien bowiem ewidencjonować czas pracy zleceniobiorcy. Obowiązuje tu także minimalna stawka godzinowa.
Wynagrodzenie przy umowie zlecenia stanowi iloczyn liczby przepracowanych godzin i ustalonej stawki godzinowej. Umowy zlecenia są oskładkowane. Od każdego porozumienia tego typu należy odprowadzać składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do momentu przekroczenia przez zleceniobiorcę miesięcznego przychodu na poziomie wynagrodzenia minimalnego obowiązującego w danym roku. Przekroczenie przez zleceniobiorcę kwoty minimalnego wynagrodzenia z wszystkich posiadanych przez niego tytułów do ubezpieczeń powoduje, że kolejna umowa zlecenie obowiązkowo podlega jedynie składce zdrowotnej.
Umowa zlecenie może być wypowiedziana w dowolnym momencie jej trwania.
Podatki i składki
Obydwa rodzaje umów są opodatkowane na takich samych zasadach. W przypadku wynagrodzenia brutto, które nie przekracza 200 zł, stosuje się stawkę podatkową 12% (zryczałtowany podatek dochodowy). Przy wyższym wynagrodzeniu obowiązują zasady ogólne.
Zarówno w przypadku umowy zlecenie, jak i umowy o dzieło istnieje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o zryczałtowane koszty uzyskania przychodów. Stawka podstawowa wynosi 20%, a podwyższona 50%, jeśli umowa zakłada korzystanie z praw autorskich.
Główną zaletą, dla której zawierane są umowy o dzieło, jest brak obowiązku opłacania składek ZUS. Jest to istotna różnica w porównaniu do umowy zlecenia, która jest oskładkowana.
Umowa o dzieło vs umowa zlecenie - kiedy, jak i dlaczego? | Zapytaj prawnika #18
Podsumowanie porównania
| Cecha | Umowa o dzieło | Umowa zlecenie |
|---|---|---|
| Cel | Osiągnięcie konkretnego rezultatu | Wykonanie określonej czynności |
| Odpowiedzialność | Za rezultat | Za należyte wykonanie czynności |
| Wynagrodzenie | Określona kwota za dzieło | Stawka godzinowa x przepracowane godziny |
| Składki ZUS | Brak (wymagane zgłoszenie RUD) | Obowiązkowe (do limitu wynagrodzenia minimalnego) |
| Minimalna stawka godzinowa | Nie dotyczy | Obowiązuje |
| Wypowiedzenie | W określonych warunkach (np. opóźnienie, wady) | W każdej chwili |
tags: #dostawa #towaru #montaz #to #umowa #o