W świecie biznesu wartości niematerialne i prawne (WNIP) odgrywają kluczową rolę, a wśród nich szczególną kategorię stanowią autorskie prawa majątkowe. Zarówno prawa autorskie, jak i inne prawa własności intelektualnej, takie jak patenty czy prawa do znaków towarowych, podlegają amortyzacji na gruncie podatków dochodowych (CIT i PIT). Proces ten ma na celu równomierne rozłożenie w czasie wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem tych aktywów, zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów.
Zgodnie z ustawami o podatkach dochodowych (CIT i PIT), prawa własności intelektualnej, takie jak prawa autorskie, patenty czy prawa do znaków towarowych, zaliczane są do wartości niematerialnych i prawnych, które - podobnie jak środki trwałe - podlegają amortyzacji. Za pomocą amortyzacji ustawodawca realizuje myśl, wedle której wydatki na majątek trwały powinny być rozliczane w czasie. Źródłem tego przekonania są koncepcje wypracowane na użytek rachunkowości, której zasadniczym celem jest przedstawienie rzetelnego obrazu przedsiębiorstwa, w tym także wyniku finansowego. Jeżeli przedsiębiorstwo korzysta z pewnych aktywów w dłuższym okresie czasu, to wydatki na takie aktywa nie powinny obciążać wyniku finansowego wyłącznie w tym roku, w którym zostały poniesione. Powyższe rozumowanie zostało przeniesione na grunt podatków dochodowych.
Trzeba jednak zaznaczyć, że zasady amortyzacji podatkowej wykazują wyraźne odmienności w stosunku do zasad amortyzacji bilansowej (księgowej), co wynika z różnicy celów, jakim służą obydwie regulacje. Amortyzacja podatkowa jest ważnym ogniwem obliczania zobowiązania podatkowego i dlatego reguły dokonywania odpisów są stosunkowo mało elastyczne. Przejawia się to m.in. Ustawy po podatkach dochodowych (CIT i PIT) są niemal identyczne, jeśli chodzi o regulacje dotyczące amortyzacji podatkowej.
Różnice polegają na tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) ma pewne dodatkowe przepisy, które nie miałyby sensu w kontekście opodatkowania osób fizycznych. Wspomniane przepisy odnoszą się m.in. do skutków otrzymywania aportów, a także innych sytuacji, w jakich mogą się znaleźć tylko osoby prawne, ze szczególnym uwzględnieniem spółek kapitałowych.
Katalog Praw Własności Intelektualnej Podlegających Amortyzacji
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) wymienia w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 cztery kategorie praw własności intelektualnej, które podlegają amortyzacji:
- Autorskie lub pokrewne prawa majątkowe.
- Prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej (m.in. patenty na wynalazki oraz prawa ochronne na znaki towarowe).
- Licencje.
- Informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (informacje o charakterze know-how).
Niezależnie od powyższego, z problematyką własności intelektualnej ściśle związana jest kwestia amortyzowania lub odliczania kosztów prac rozwojowych.
Warunki Amortyzacji Praw Własności Intelektualnej
Jeśli pominąć odrębności dotyczące kosztów prac rozwojowych, ustawa przewiduje jednolite warunki amortyzacji dla wszystkich praw własności intelektualnej. Po pierwsze, prawa, które mają być przedmiotem amortyzacji, muszą się nadawać do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Zgodnie z inną (podobną) zasadą, amortyzacja jest niemożliwa, jeżeli prawo majątkowe nie jest wykorzystywane do działalności gospodarczej podatnika. Ten drugi warunek jest spełniony także wtedy, gdy przedsiębiorca oddaje swoje prawo do używania innemu podmiotowi na podstawie umowy licencyjnej, a także umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.
Wspomniane powyżej zasady, zapisane wprost w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, łączą się z ogólniejszymi zasadami podatkowymi, które - w pewnym uproszczeniu - uzależniają możliwość potrącania kosztów od celowości ich ponoszenia.
Kolejne warunki są ściślej związane ze specyfiką zagadnień amortyzacyjnych. Po pierwsze, amortyzacji podlegają tylko takie prawa, które zostały przez przedsiębiorcę „nabyte”. Trzeba przy tym zauważyć, że „nabycie” rozumiane jest inaczej niż na gruncie prawa cywilnego, choćby dlatego, że do przedmiotów amortyzacji należą licencje. Przez nabycie licencji należy rozumieć zawarcie umowy licencyjnej w charakterze licencjobiorcy, bądź też np. wejście w prawa licencjobiorcy na skutek cesji.
Drugim warunkiem, charakterystycznym dla zagadnień amortyzacyjnych, jest wymóg, by - w momencie rozpoczęcia amortyzacji - przewidywany okres używania praw własności intelektualnej był dłuższy niż rok.
Zwykłe Koszty Zamiast Odpisów Amortyzacyjnych
Opisane zasady sprawiają, że w niektórych przypadkach prawa własności intelektualnej nie mogą być amortyzowane. To nie musi być wielka niedogodność, bo wydatki związane z takimi prawami - o ile zostały poniesione w sposób racjonalny - mogą być zaliczane do kosztów podatkowych bezpośrednio, na zasadach ogólnych. W szczególności, dotyczy to rzadkich przypadków, kiedy przedsiębiorca nabywa prawa majątkowe, których przewidywany okres używania nie przekracza roku. Trzeba jednak pamiętać, że w takiej sytuacji, bezpośrednie potrącenie kosztu może doprowadzić do niekorzystnych skutków, jeżeli okaże się, że faktyczny okres używania będzie dłuższy niż rok. Podatnik będzie wówczas obowiązany do wstecznej korekty kosztów (z możliwością uwzględnienia zaniechanej amortyzacji) i do zapłacenia odsetek karnych, naliczonych od różnicy między potrąconym kosztem a wysokością rocznych odpisów amortyzacyjnych (obowiązki, o których tutaj mowa, zostały szczegółowo opisane w art. 16e ustawy o CIT).
Jak już wspomniałem, prawa własności intelektualnej podlegają amortyzacji tylko wtedy, kiedy były przedmiotem „nabycia”. Nie są zatem amortyzowane, jeżeli zostały wytworzone przez samego przedsiębiorcę-podatnika. Przykładem, który ilustruje tę zasadę, są programy komputerowe stworzone przez pracowników przedsiębiorcy w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. Zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, majątkowe prawa autorskie do takich programów przysługują pracodawcy, o ile umowa o pracę nie stanowi inaczej. Jeżeli nie stanowi, pracodawca może korzystać z tych praw, ale - z uwagi na brak „nabycia” - nie może ich amortyzować. Dlatego wydatki związane z wytworzeniem takich praw powinny być zaliczane do kosztów bezpośrednio.
Są jednak przypadki szczególne, kiedy tworzenie praw własności intelektualnej we własnym zakresie prowadzi do powstania składników majątkowych podlegających amortyzacji. Pozwalają na to przepisy dotyczące wspomnianych już kosztów prac rozwojowych; czyli prac związanych z nowymi produktami i technologiami. Trzeba jednak podkreślić, że zgodnie z tymi przepisami, przedsiębiorca nie amortyzuje praw własności intelektualnej (np. patentów), ale właśnie szczególny rodzaj aktywów, jakim są koszty prac rozwojowych.
Podstawa Amortyzacji: Wartość Początkowa
Po ustaleniu, że doszło do nabycia prawa, które powinno być przedmiotem amortyzacji, przedsiębiorca powinien ustalić wartość początkową, która jest podstawą obliczania odpisów. W sytuacji standardowej wartością początkową jest cena nabycia, czyli kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia oddania prawa majątkowego do używania. W tym zakresie, ustalanie wartości początkowej oparte jest na takich samych zasadach, jakie dotyczą wszystkich składników majątku trwałego. Jednakże, w odniesieniu do praw majątkowych, ustawodawca przewidział ważną modyfikację, która wynika z art. 16g ust. 14 ustawy o CIT. Dotyczy ona nabycia licencji lub innych praw w sytuacji, gdy wynagrodzenie uiszczane przez nabywcę (licencjobiorcę) jest uzależnione od przychodów, jakie uzyskuje on z nabytego prawa. Taka część wynagrodzenia nie jest uwzględniana przy obliczaniu wartości początkowej, a co za tym idzie - może być zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.
Co prawda w dzisiejszych czasach nie budzi to większych wątpliwości, ale na wszelki wypadek zaznaczę, że wydatki uwzględniane przy obliczaniu wartości początkowej, a także w kosztach uzyskania przychodów, to - co do zasady - wydatki netto, bez VAT. Zasada przeciwna dotyczyć może tylko tych wydatków, które nie dają prawa do odliczania podatku naliczonego w ramach systemu VAT i dlatego - na gruncie podatków dochodowych - mogą być ujmowane w wartościach brutto.
Może się też zdarzyć, że przedsiębiorca działa w formie spółki kapitałowej i otrzymuje prawa majątkowe drogą aportu. W takiej sytuacji sam ustala ich wartość początkową, z tym zastrzeżeniem, że nie może być ona wyższa od wartości rynkowej (art. 16g ust 1 pkt 4 ustawy o CIT).
Aktywa o Niskiej Wartości
Przepisy o amortyzacji służą zasadzie współmierności przychodów i kosztów. Innymi słowy, realizują myśl, wedle której wydatki na aktywa trwałe nie powinny być potrącane jednorazowo, skoro służą osiąganiu przychodów w dłuższym okresie. Niemniej jednak, rygorystyczne stosowanie tej zasady do wszystkich aktywów, niezależnie od ich wartości, byłoby niecelowe. Dlatego ustawodawca wprowadził zasady uproszczone dla tzw. aktywów niskowartościowych. Przez aktywa niskowartościowe rozumieć należy składniki majątkowe, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł. Przedsiębiorca może je amortyzować na zasadach ogólnych, ale nie musi. Jeżeli uważa, że amortyzacja prowadziłaby do niepotrzebnych komplikacji, może ograniczyć się do zaliczenia wydatków na takie składniki do kosztów uzyskania przychodów - w miesiącu, w którym składnik majątkowy (np. licencja) jest oddawany do używania (art. 16d ust. 1 ustawy o CIT).
Podobne skutki ma operacja, o której mowa w art. 16f ust. 3 ustawy o CIT, który pozwala na dokonanie tzw. jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, obejmującego całą wartość początkową aktywów o niskiej wartości. Drobna różnica polega na tym, że przedsiębiorca może wybrać, czy dokonać takiego odpisu w miesiącu oddawania prawa majątkowego do używania, czy też w miesiącu następnym. Trzeba przy tym pamiętać, że niezależnie od wybranej drogi postępowania, składniki o niskiej wartości, podobnie jak inne składniki majątku trwałego, powinny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Amortyzacja na Zasadach Ogólnych
Wprowadzenie do ewidencji powinno być dokonane najpóniej w miesiącu oddania wartości niematerialnej do używania (art. 16d ust. 2 ustawy o CIT). W miesiącu następnym - a więc w miesiącu, który nastąpi po miesiącu wprowadzenia do ewidencji - przedsiębiorca może rozpocząć amortyzację podatkową na zasadach ogólnych. Jej zakończenie nastąpi wtedy, gdy suma odpisów dorówna wartości początkowej (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
Prawa własności intelektualnej, jak też inne wartości niematerialne, mogą być amortyzowane tylko jedną metodą (jeśli pominąć metody uproszczone, dotyczące aktywów o niskiej wartości). Jest to metoda liniowa, polegająca na dokonywaniu comiesięcznych odpisów o równych wartościach.
Rachunkowość z KNR | Odcinek 3 - Wartości niematerialne i prawne
Stawki Amortyzacji Wartości Niematerialnych i Prawnych
Stawki amortyzacji są zróżnicowane w zależności od rodzaju umarzanego prawa. Niemniej jednak, dwie zasady odnoszące się do stawek są identyczne dla wszystkich wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na rodzaj. Po pierwsze, stawki wskazane dla tego typu aktywów są jedynie stawkami maksymalnymi. Oznacza to, że przedsiębiorca, który chciałby wolniejszego tempa amortyzacji, może stosować stawki obniżone; o ile chodzi o obniżanie (a nie podwyższanie), ustawodawca przewidział pełną dowolność. Po drugie, ustalenie stawki w stosunku do konkretnego składnika wartości niematerialnych może być dokonane tylko raz - przed dokonaniem pierwszego odpisu (art. 16m ust. 3 ustawy o CIT).
W odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych, ustawodawca odstąpił od podawania stawek amortyzacji w formie procentowej. Zamiast tego zastosował (w art. 16m ust. 1 i 2 ustawy o CIT) metodę opisową, wskazując minimalny okres amortyzacji różnych aktywów w zależności od ich rodzaju. Jest to wyłącznie kwestia stylu, więc w dalszej części tekstu będę stosował obydwie metody.
Jeżeli prawa majątkowe nabyte przez przedsiębiorcę nie zostały objęte przepisem szczególnym, to podlegają amortyzacji według maksymalnej stawki 20% w skali roku (minimalny okres amortyzacji wynosi 5 lat).
Kilka rodzajów praw majątkowych podlega amortyzacji według stawki 50%. Należą do nich prawa autorskie oraz niektóre rodzaje licencji. Są to licencje na programy komputerowe, a także licencje na wyświetlanie filmów oraz emisję programów radiowych i telewizyjnych.
Ustawodawca wziął też pod uwagę, że okres korzystania licencji na wyświetlanie filmów oraz emisję programów radiowych i telewizyjnych może być - zgodnie z umową licencyjną - krótszy niż 24 miesiące (odpowiadające 50% stawce amortyzacji); w takim przypadku przedsiębiorca może podwyższyć stawkę, by okres dokonywania odpisów odpowiadał okresowi korzystania z licencji. Jest jeszcze stawka szczególna, która dotyczy kosztów zakończonych prac rozwojowych. Tego rodzaju koszty mogą być zamortyzowane w całości w ciągu 12 miesięcy.
Właściwa Klasyfikacja i Problemy z Know-How
Prawidłowe zastosowanie stawki zależy w znacznym stopniu od właściwej klasyfikacji nabytych praw. Zdarza się tymczasem, że granice między niektórymi formami własności intelektualnej bywają płynne albo trudne do uchwycenia dla osoby, która nie specjalizuje się w tej dziedzinie. Dla przykładu, praktyczne trudności mogą dotyczyć postawienia granicy między nabyciem praw autorskich oraz nabyciem informacji o charakterze know-how. W świetle prawa podatkowego różnica jest niezwykle istotna.
Po pierwsze, jak już wspomniałem, prawa autorskie mogą być amortyzowane według stawki 50% rocznie, a do informacji o charakterze know-how stosuje się ogólną stawkę 20%. Po drugie, zaliczenie wartości niematerialnej do kategorii know-how może być wyjątkowo niekorzystne także z innego powodu. Chodzi o przypadki, kiedy przedsiębiorca działający w formie spółki kapitałowej otrzymuje informacje o charakterze know-how jako wkład niepieniężny (aport). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 64 ustawy o CIT - odpisy amortyzacyjne od takiego przedmiotu aportu nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
Problem rozróżnienia między know-how i prawami autorskimi występuje dość często przy okazji nabywania baz danych, które dotyczą klientów przejmowanego przedsiębiorstwa. Bazy danych, które nie mają charakteru twórczego, stanowią informacje o charakterze know-how. Jednakże niektóre bazy danych są przedmiotem prawa autorskiego zgodnie z art. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; są to bazy „spełniające cechy utworu”, a więc takie, które charakteryzują się tym, że przyjęte w nich zestawienia „mają twórczy charakter”. Organy podatkowe przyjmują do wiadomości, że nabycie praw do takich baz jest równoznaczne z nabyciem praw autorskich, co pociąga za sobą korzystne zasady amortyzacji; potwierdzono to m.in. w interpretacji z 10 marca 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB1/415-1108/12/16-S/PSZ).
Amortyzacja Znaków Towarowych i Innych Praw
W ostatnich latach dała o sobie znać kontrowersja dotycząca znaczenia rejestracji znaku towarowego. W szeregu wyroków sądy administracyjne orzekały, że nie można rozpocząć amortyzacji znaku towarowego, dopóki nie zakończono procedury rejestracji znaku w Urzędzie Patentowym (procedury, która powinna się zakończyć decyzją urzędu o nadaniu przedsiębiorcy prawa ochronnego na znak towarowy). W ten sposób orzekał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 sierpnia 2010 r. (sygn. II FSK 1108/09). Jego rozumowanie opierało się na argumencie, że prawa majątkowe nie mogą być amortyzowane dla celów podatkowych, jeżeli nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu umieszczonym w art. 16b ustawy o CIT. Katalog ten obejmuje m.in. prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej (art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy). W odniesieniu do znaków towarowych, Prawo własności przemysłowej pozwala na uzyskanie prawa ochronnego, powstającego na skutek decyzji Urzędu Patentowego o zarejestrowaniu znaku. Tymczasem Dyrektor IS w Warszawie wydał co najmniej dwie interpretacje - interpretację z 15 marca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-941/10-4/MS) oraz interpretację z 4 maja 2011 r. (sygn. IPPB3/423-221/11-3/PK1), w których znaczenie rejestracji zostało przedstawione w zupełnie innym świetle. W powyższych interpretacjach dyrektor potwierdził, że niezarejestrowany znak towarowy też może być przedmiotem amortyzacji podatkowej jako przedmiot praw autorskich (zostały wymienione w zamkniętym katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT). Tymczasem w najnowszej interpretacji na ten temat - interpretacja z 14 maja 2012 r. (sygn. IPPB3/423-148/12-2/MS) - dyrektor potwierdził stanowisko sądów administracyjnych, że do rozpoczęcia amortyzacji znaku towarowego konieczne jest uzyskanie prawa ochronnego.
Podobnie kwestia wygląda w przypadku umów agencyjnych. Jeśli „prawa agencyjne” spełniają wymogi określone w przepisach o rachunkowości oraz podatkowych, a tym samym stanowią w ich rozumieniu wartości niematerialne i prawne, to wtedy należałoby uznać, że do ich amortyzacji mają zastosowanie przepisy o amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie należy zastrzec, że w przypadku oddania do korzystania wartości niematerialnych i prawnych „z” umowy agencyjnej czy tej umowy trzeba ustalić wartość nabycia prawa (wartości niematerialnej lub prawnej) majątkowego, które może być aktywem (opłata wniesiona za okres np.).
Podsumowanie i Kluczowe Kwestie
Amortyzacja autorskich praw majątkowych i innych wartości niematerialnych i prawnych jest procesem złożonym, wymagającym uwzględnienia wielu przepisów i uwarunkowań. Kluczowe jest prawidłowe zaklasyfikowanie nabytych praw, ustalenie ich wartości początkowej oraz wybór odpowiedniej metody i stawki amortyzacji. W przypadku wątpliwości lub specyficznych sytuacji, warto skonsultować się z doradcą podatkowym.
tags: #autorskie #prawa #majatkowe #stawka #amortyzacji